Налог на добавленную стоимость при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг  с 01 января 2007 года

С 1 января 2007 года вступили в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ в пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), которые определили требования к проведению отдельных видов расчетов с поставщиками в части налога на добавленную стоимость (далее – НДС).

В новой редакции пункта 4 статьи 168 НК РФ,  установлено, что сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав, должна быть уплачена покупателем на основании платежного поручения при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг.

Утвержденные изменения, по сути, обязывают налогоплательщиков оформлять указанные операции следующим образом:

§  При проведении товарообменных операций обе стороны, как и ранее, должны выставить друг другу счета-фактуры с выделенной суммой налога.

§  При проведении взаимозачетов размер погашаемых требований в акте взаимозачета должен быть определен без учета НДС.

§  При использовании в расчетах ценных бумаг указанная в акте приема-передачи ценной бумаги сумма должна соответствовать  цене товара (работы, услуги) без НДС.

При этом сумму налога, выделенную налогоплательщиком в полученном счете-фактуре, покупатель должен перечислить денежными средствами.

Вновь введенные требования к порядку формирования налогового вычета не вызывают вопросов только по товарообменным операциям (оплата ценными бумагами, предусмотренная договором, тоже товарообменная операция), так как обмен изначально предусмотрен договором и вычет возможен только после исполнения своих обязательств обеими сторонами (пункт 2 статьи 172 НК РФ).

В других случаях налогоплательщик оказывается в ситуации, порядок разрешения которой в НК РФ не определен. Ведь изменения в статью 172  НК РФ, определяющую порядок применения налоговых вычетов, законодателем не вносились.

В частности, из действующего законодательства не ясно, как нужно поступать налогоплательщику в следующих случаях:

- в период приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупатель, предполагая рассчитываться с поставщиком денежными средствами, правомерно принял НДС к вычету;

- в следующем периоде налогоплательщик все же произвел расчеты с использованием ценных бумаг или зачетом взаимных требований. Такая ситуация возможна, например, когда в договоре предусмотрено, что покупатель может производить оплату как денежными средствами, так и ценными бумагами, или договором предусмотрена оплата денежными средствами, но по той или иной причине  расчеты  прошли взаимозачетом или посредством передачи ценных бумаг (новация).

Причина в том, что в НК РФ нет четкого условия о том, что покупатель имеет право на налоговый вычет только после того, как он уплатит налог денежными средствами. В пункте 4 статьи 168 указано только, что сумма налога «должна быть уплачена». Кстати,  в этом же пункте 4 статьи 168 НК РФ говорится и о том, что сумма НДС «в расчетных документах выделяется отдельной строкой». Однако это не значит, что расчетные документы с выделенными суммами должны быть у налогоплательщика в наличии на момент формирования налогового вычета.

В то же время, в форме декларации по НДС, по которой налогоплательщики должны отчитываться в 2007 году (утв. Приказом МФ РФ от 07.11.2006 г. № 136н), в разделе 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 НК РФ» в составе налоговых вычетов предусмотрена строка 240. По этой строке отражается «сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащих вычету». То есть, согласно Приказу № 136н, налог может быть принят к вычету только после того, когда он оплачен денежными средствами.

С учетом вышеизложенного до официальных разъяснений налогоплательщик может применить следующие варианты:

Первый вариант – «Вариант, исключающий все риски».

В случае оплаты ценными бумагами или проведения взаимозачета в одном из последующих налоговых периодах, налогоплательщик производит корректировку в книге покупок за период, когда был проведен вычет (при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав)) и сдает уточненную налоговую декларацию за этот период. Соответственно, налогоплательщик должен рассчитать и уплатить пени. В периоде, когда по проведенному взаимозачету или оплате ценными бумагами, НДС будет уплачен денежными средствами, налогоплательщик вносит оплаченные счета-фактуры в книгу покупок и предъявляет НДС к вычету (отражает в строке 240 раздела 3 налоговой декларации).

Второй вариант – «Вариант, связанный с определенными рисками».

Налогоплательщик не восстанавливает правомерно принятый к вычету НДС. Но при совершении операций по взаимозачетам и расчетам ценными бумагами НДС оплачивает денежными средствами. В налоговой декларации суммы уплаченного НДС повторно не отражаются, а при налоговой проверке налогоплательщик руководствуется тем, что формальные требования, подтверждающие правомерность вычета НДС, соблюдены.

Возможно поступить несколько иначе: в книге покупок в периоде проведения взаимозачета (оплаты ценными бумагами) сделать сторнирующую запись, а в периоде оплаты НДС денежными средствами, включить данный счет-фактуру в книгу покупок. Тогда сумму НДС, уплаченную денежными средствами, можно показать по строке 240 раздела 3 налоговой декларации.

При расчетах ценными бумагами нужно учитывать требования пункта 2 статьи 172 НК РФ, согласно которым при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты. Например, если вексель, переданный продавцу в оплату товаров по номиналу, имеет меньшую балансовую стоимость, чем номинал, то покупатель сможет принять к вычету только меньшую сумму, хотя уплатить денежными средствами он обязан сумму НДС, отраженную в счете-фактуре. В этом случае корректировки книги покупок и уточненной налоговой декларации не избежать.

Третий вариант -  «Вариант наиболее рискованный».

Налогоплательщик не восстанавливает правомерно принятую к вычету сумму налога и после проведения взаимозачета НДС денежными средствами не перечисляет. Аргументировать такую позицию можно статьей 7 НК РФ, в которой определено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Ведь в пункте 3 статьи 170 НК РФ, обязывающей налогоплательщиков восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС, данный случай не предусмотрен.

Но в этом случае, у обеих сторон возникнут непогашенные дебиторская и кредиторская задолженности на сумму НДС. Если зачет провести на сумму с учетом налога, налогоплательщики нарушат требования пункта 4 статьи 168 НК РФ, что, в свою очередь,  может повлечь налоговые санкции.

Таким образом, до официальных разъяснений и (или) арбитражной практики по данному вопросу налогоплательщик должен самостоятельно выбрать наиболее приемлемый для него вариант учета.

В то же время, необходимо отметить, что и из сложившейся ситуации налогоплательщик может извлечь выгоду. Например, при определенных условиях расчеты с использованием ценных бумаг могут уменьшить налоговую нагрузку продавца.