Признание доходов для целей налогообложения. апрель 2000

В практике многих предприятий возникал вопрос: в какой момент необходимо уплачивать налог на прибыль с начисленных, но не полученных доходов. В частных ответах налоговых инспекций обычно содержится требование уплачивать налог на внереализационные доходы по факту начисления. Рассмотрим эту ситуацию подробнее.

Напомним, что в соответствии с Законом РФ о налоге на прибыль к внереализационным доходам, облагаемым в составе валовой прибыли относятся (ст.2.п.6):

В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются: доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, прибыль, полученную инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли. В Положении о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства РФ №552 от 05.08.1992г. представлен более подробный перечень внереализационных доходов (п.14):

• доходы, полученные на территории Российской Федерации и за ее пределами от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию;

• доходы от сдачи имущества в аренду;

• присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков;

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

• другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг);

• положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Тем же 552-м постановлением Правительства установлено, что для целей налогообложения выручка от реализации продукции может определяться либо по отгрузке, либо по факту оплаты, в зависимости от учетной политики предприятия. В отношении же внереализационных доходов, прямого указания о моменте учета дохода для целей налогообложения ни в постановлении, ни в Законе нет.

Проанализируем ситуацию с точки зрения более высоких правовых норм.

В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Подоходный налог с физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса.

Речь, очевидно, идет о полученной экономической выгоде, так как иначе представить "денежную" или "натуральную" выгоду, кроме как по факту получения нельзя. Кроме того, статья 3 НК РФ, устанавливает, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Сложно представить экономическое обоснование для взыскания налога на прибыль с "виртуальных" доходов, поскольку в таком случае налог будет уплачен за счет имущества организации, с которого все налоги уже были уплачены ранее.

Аналогичное мнение выразил Конституционный суд РФ в Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона"О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации"О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк".

Жалоба банка была связана с тем, что налоговая инспекция потребовала включить в налогооблогаемую базу по налогу на прибыль сумму признанных, но не полученных штрафов от должников банка. Предлагаем вашему вниманию выдержки из данного Постановления:

...Статья 57 Конституции Российской Федерации предусматривает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. По смыслу данной нормы, налоги на имущество взимаются с физических и юридических лиц - собственников имущества, подлежащего налогообложению в установленном законом порядке.

К имуществу, находящему в собственности юридического лица, в соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, могут относиться вещи, включая деньги, и иное имущество, в том числе имущественные права:.

...Как следует из статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (как в первоначальной, так и ныне действующей редакции), объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются.

...Действующий порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль банка неполученных сумм штрафов пеней и других санкций, может повлечь нарушение его имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены.

Такой вывод согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", где подтверждено, что налогоплательщик не может ограничиваться в распоряжении по своему усмотрению тем находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен. Это право добросовестного налогоплательщика обеспечивается гарантиями судебной защиты в соответствии со статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации.

Данные положения Конституции Российской Федерации нашли отражение и в статье 22 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой налогоплательщикам гарантируется судебная защита их прав и законных интересов. В отсутствие федерального закона, необходимость принятия которого вытекает из оспариваемой нормы, судебная защита приобретает особое значение. В такой ситуации именно суд при рассмотрении конкретного дела по спору о включении в налогооблагаемую прибыль банка-кредитора присужденных, но не полученных санкций призван обеспечить сочетание частных интересов налогоплательщика и публичных интересов общества и государства.

...Признание статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" неконституционной в той части, в какой она допускает включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка сумм присужденных, но не полученных штрафов, пеней и других санкций, является основанием отмены в установленном порядке других норм, которые исходя из их места в системе правовых актов, имеют тот же неконституционный смысл; такие нормы не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами (часть вторая статьи 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации").

Учитывая, что признание оспариваемой нормы не соответствующей Конституции Российской Федерации создает пробел в налоговом законодательстве, правоприменительным органам, согласно части четвертой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", при определении налогооблагаемой базы для начисления налога на прибыль следует, исходя из статьи 57 Конституции Российской Федерации, руководствоваться действующим налоговым законодательством в его конституционном истолковании, данном в том числе в настоящем Постановлении.

Исходя из изложенного и руководствуясь частями первой и второй статьи 71, статьями 72, 74, 75, 79, 100 и 104 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации постановил:

1. Признать не соответствующей Конституции Российской Федерации, ее статьям 35, 46 и 57, статью 2 Федерального закона от 31 декабря 1995 года "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в той части, в какой она допускает действие подзаконного акта, на основании которого в противоречие с действующим налоговым законодательством при начислении налога на прибыль банка в налогооблагаемую базу включаются суммы присужденных, но не полученных штрафов, пеней и других санкций, а также позволяет судам при рассмотрении споров ограничиваться установлением только формальных условий применения данной нормы.

В соответствии с частью второй статьи 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" признание статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" неконституционной в той части, в какой она допускает включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка-кредитора сумм присужденных, но не полученных им штрафов, пеней и других санкций, является основанием отмены в установленном порядке других норм, которые, исходя из их места в системе действующих правовых актов, имеют тот же неконституционный смысл. Такие нормы не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами.

Таким образом, интересы налогоплательщиков в данном вопросе достаточно четко поддержаны Конституционным Судом Российской Федерации.